Международные стандарты расчета эффективности взыскания задолженности. Справедливая рыночная стоимость дебиторской задолженности по рпбу и мсфо

Успешное ведение бухучета во многих организациях зависит в определенной степени от квалификации главного бухгалтера и иных работников бухгалтерской службы.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Немаловажным аспектом является и умение применения российских и международных стандартов учета. Одним из международных способов ведения учетной политики является метод по МСФО.

Классификация по МСФО

В России пока нет единого стандарта, регламентирующего порядок ведения учета дебиторской задолженности. В какой-то мере, есть смысл в использовании зарубежных стандартов, к одним из которых и относится МСФО.

Правильно организованное взаимодействие с контрагентами – основа для любой компании, занимающейся поставкой товаров или предоставлением услуг. Не секрет, что основа успешной работы – в кадрах.

В некоторых структурах уже есть специалисты по МСФО, задачей которых является учет с подходом по справедливой стоимости для целей достоверной оценки причитающейся к уплате задолженности с третьих лиц.

Организация обязана учитывать задолженность по состоянию на конец отчетного периода. Международный стандарт классифицирует долги контрагентов в зависимости от ожидаемых сроков их погашения:

Учет дебиторской задолженности по МСФО

Оценка дебиторки проводится на основании стандарта МСФО 39. При изначальном признании дебиторка, как и любой иной экономический актив, должна анализироваться по справедливой стоимости. Однако в российском бухучете краткосрочную дебиторку учитывают по цене хозоперации, по которой возник долг.

МСФО предусматривает проведение инвентаризации задолженности. Инвентаризация по МСФО – это процедура по обнаружению просроченной дебиторки с целью осуществления работы с сомнительными обязательствами, а также мероприятия по подтверждению балансовых данных на определенную дату.

Для целей МСФО целесообразным будет перенять такой опыт учета дебиторки в России, как документальное отражение инвентаризации. А вот документальное оформление хозяйственных операций лучше оставлять согласно российским стандартам.

Учет дебиторки по МСФО включает в себя два этапа оценки:

• изначальная;
• последующая.

Оценке подлежат как торгово-реализационные, так и прочие виды обязательств. Первоначально отражение долга осуществляется по фактической стоимости, то есть в том размере, в котором он ожидается к получению (включая НДС).

Когда эффект от временной стоимости денег выражен достаточно сильно, организации необходимо отразить долгосрочную дебиторку с учетом амортизации.

Долгосрочная дебиторка может возникать в результате продажи активов с отсрочкой внесения платежа.

В таком случае, прибыль от продажи актива определяется как действительная сумма финансовых средств, которая могла бы быть получена от контрагента на день продажи (то есть текущая цена, если за товар или услугу незамедлительно вносятся деньги).

В процессе первичной оценки проводится дисконтирование задолженности. Последующие оценки – это ежемесячные пересчеты стоимости дебиторки, по результатам которых отражается амортизация дисконта в составе финансовых доходов.

Дисконтирование

При первоначальной оценке необходимо учитывать такое понятие, как дисконт, который составляет разницу между действительной ценой (которая была бы, если за актив незамедлительно получили деньги) и ценой будущих ожидаемых потоков финансовых средств.

Дисконт рассматривается как процентная прибыль и амортизируется в отчете об имеющемся доходе в течение всего периода до получения финансовых средств.

В том же случае, если цена за товар или услугу (актив) по какой-либо причине неизвестна, чтобы продисконтировать дебиторку используют рыночную ставку процента.

Ставку определяют исходя из:

• процентной ставки, которая действует по банковским кредитам со схожими параметрами предоставления – срок, валюта, сумма, которые выдаются организации-должнику в период наличия дебиторской задолженности;
• или средневзвешенной процентной ставки согласно статистическим сведениям Центробанка России, которая действовала на дату признания дебиторки, по займам, которые были выданы коммерческим организациям со схожими сроками и условиями.

Важно! Долгосрочный входящий НДС – это не финансовый инструмент! В отношении него не проводится процедура дисконтирования.

Рассмотрим процесс дисконтирования дебиторки на примере.

Организация 1, осуществляющая деятельность по продаже автомобильной техники, реализовала 10 января 2019 года 2 единицы транспорта учреждениям 2 и 3.

Согласно условиям договора, фирма 2 должна была осуществить платеж за поставку сразу же, а компания 3 – через год. Стоимость техники для компаний 2 и 3 одинаковая – 300000 рублей.

Решение. Оцениваем ставку дисконтирования. Фирма 3 по факту получила коммерческий кредит.

Финансово-экономические инструменты организации 1 не оцениваются на фондовых биржах, поэтому достоверно определить эффективную ставку процента не представляется возможным.

Оценим ставку посредством разницы между ценой продажи автомобиля по факту и ценой по договору об отсрочке платежа. Но поскольку цена для обоих покупателей одинакова, предположим, что продажа для фирмы 3 была осуществлена по заниженной цене.

В таком случае, используются процентные ставки по банковским кредитам с аналогичными условиями (рублевый кредит, срок погашения – 1 год, без наличия обеспечения). Допустим, ставка по таким кредитам примерно равна 10 %.

Тогда достоверная стоимость выручки от продажи техники 3-й компании составит 272700 рублей (300 тыс. были продисконтированы по ставке 10 %).

Учет операций:

Разница – 27300 рублей – это проценты за использование кредита, отражаются следующей проводкой:

Обесценение дебиторки

В целях частичной компенсации списываемой дебиторки компанией создается специальный резервный фонд. Из резервных средств погашается часть дебиторского долга, который был признан безнадежным.

Для целей создания резервного фонда организация ранжирует задолженность в зависимости от срока ее существования:

• до 3 мес.;
• от 3 до 6 мес.;
• от 6 до 12 мес.;
• более 12 мес.

Обычно устанавливаются следующие коэффициенты вероятности того, что задолженность так и не будет погашена:

Убытки, которые несет компания в результате обесценения долга, рассчитываются посредством использования оценочного процента риска непогашения к балансовой стоимости дебиторки.

Таким образом, дебиторка, срок возникновения которой 3 месяца или менее, не приносит никаких убытков.

Списание

Если задолженность признается нереальной к взысканию по основаниям, предусмотренным (истечение сроков давности, ликвидация дебитора и др.), она списывается в полном размере за счет ранее созданного резервного фонда по сомнительным обязательствам.

В процессе коммерческой деятельности компании постоянно вступают в различные расчетные отношения. Так, организации оплачивают счета поставщиков и подрядчиков за приобретенные у них товары, работы и услуги. Покупатели и заказчики расплачиваются за проданные им товары (выполненные работы, оказанные услуги). В общем случае расчетам предшествует возникновение каких-либо прав или обязательств, иными словами - дебиторской или кредиторской задолженности.

Дебиторская задолженность (ДЗ) и ссуды выделяются в отдельный класс финансовых активов и определяются как "непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке" (согласно параграфу 9 МСФО (IAS) 39) .

В МСФО нет специального стандарта, посвященного дебиторской и кредиторской задолженностям, однако, при составлении отчетности необходимо соблюдать принцип консерватизма, чтобы не ввести в заблуждение ее пользователей .

Существует мнение финансовых специалистов об определении дебиторской задолженности, согласно которому МСФО (IAS) 39 применяется к задолженности, относящейся к финансовым инструментам и другим специальным видам дебиторской задолженности (например, просроченной) .

Организации и лица, имеющие задолженность перед компанией, называются дебиторами. Покупатели и заказчики представляют собой основную категорию дебиторов коммерческой организации. Соответственно, расчеты с покупателями и заказчиками возникают в хозяйственной деятельности предприятия при погашении дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность представляет собой совокупность обязательств третьих лиц перед организацией.

Расчеты с покупателями и заказчиками возникают при выполнении договоров на поставку товаров, на оказание услуг, на выполнение работ. Это те договоры, по которым предприятие получает выручку (доход) . Срок, в течение которого дебиторская задолженность отражается в учете и отчетности, обычно определяется договорными отношениями или нормативными актами. Признание дебиторской задолженности в учете всегда тесно связано с возникновением, изменением или прекращением гражданских правоотношений.

Расчеты с покупателями и заказчиками нельзя рассматривать в отрыве от понятия дебиторской задолженности, которая представляет собой сумму обязательств контрагентов перед компанией. Сроки погашения дебиторской задолженности, то есть осуществления расчетов по урегулированию обязательств, могут быть установлены законом или соглашением сторон.Расчеты с покупателями, являющимися юридическими лицами, производятся в безналичной форме. При заключении договоров организации определяют форму и порядок расчетов, приемлемые для обеих сторон.

Основной видом расчетов с организациями являются расчеты по товарным операциям. Расчеты по товарным операциям включают платежи за проданные товары (материалы, основные средства), оказанные услуги, выполненные работы .

В последние годы в практике расчетных и кредитно-денежных отношений укрепились позиции векселя. С момента выдачи векселя обязательство по первоначальному договору (купли-продажи, подряда) трансформируется в долг по вексельной сделке, то есть в обязательство заемного типа.

Нормативное регулирование расчетов с покупателями и заказчиками по РСБУ осуществляется с использованием ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»; ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»; ПБУ 9/99 «Доходы организации».

В международной практике регулирование дебиторской задолженности следует искать в тех стандартах, к которым она относится, например, дебиторская задолженность от продажи товаров или услуг регулируется МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue).

В бухгалтерском учета организации учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на счете 62 «Учет расчетов с покупателями и заказчиками». Счет 62 дебетируется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расход» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы, а так же кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов). При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно .

При расчете с покупателями организация так же может открывать счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» то есть когда дебиторская задолженность не погашена в срок договора и не обеспечена соответствующими гарантиями. Необходимость создания такого резерва определяет организация и закрепляет приказом об учетной политике. У бухгалтеров при оценке дебиторской задолженности возникает много сложностей. Согласно российским нормативным актам резерв можно создавать на основании инвентаризации задолженности и списывать только по истечении срока исковой давности. Если договором предусмотрены пени за просроченный платеж или проценты по решению суда, их необходимо начислить, отразить в составе дебиторской задолженности и рассчитать с этих сумм налог на прибыль.

В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets) начисление резервов (снижение стоимости в учете) по активам предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Применительно к дебиторской задолженности резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается поступление суммы меньше первоначальной задолженности . МСФО (IAS) 36 вводит термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности». В Налоговом кодексе РФ (ст. 266) есть похожий термин «резерв по сомнительным долгам». Согласно российскому законодательству создание резерва по сомнительным долгам компании является ее правом, а не обязанностью. По МСФО начисление резервов под обесценение дебиторской задолженности - способ приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой рыночной стоимости, то есть к цене, в основе которой лежит текущая рыночная стоимость, определяемая соотношением спроса и предложения, и по которой покупатель и продавец заключают сделку . Определение суммы резерва входит в сферу ответственности руководства компании.

Существует несколько способов определения суммы резерва по МСФО . Наиболее распространенным является смешанный способ (сочетание первого и третьего) - резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (информация о тяжелом финансовом положении, процедура банкротства), а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки. Для расчета резерва,просроченной считается задолженность, по которой уже наступил срок оплаты по договору, но которая не погашена на отчетную дату.

По МСФО дебиторская задолженность должна признаваться в отчетности в качестве актива, если она может быть надежно оценена и существует вероятность получения экономических выгод. Не нужно признавать в составе активов задолженность, которая, скорее всего, не будет получена. Задолжeнность покупателей и заказчиков отражается за вычетом резерва под обесценение, который создается при наличии объективных свидетельств того, что долги не будут собраны в полном объеме. Задолженность с отсрочкой платежа отражается по дисконтированной стоимости . Следует так же сказать, что в отличие от РСБУ цель инвентаризации по МСФО - это выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату. Она проводится для того, чтобы соблюсти принцип консервативности, не завысить активы компании и не ввести пользователей в заблуждение .

В международной практике распространена инвентаризация дебиторской задолженности аудиторами. При этом акты сверки на бланке организации за подписью ответственных лиц направляются дебиторам и кредиторам с указанием в качестве обратного адреса почтовых реквизитов компании, которая проводит аудит. Это дает аудиторам уверенность в полноте отражения и правильности оценки дебиторской и кредиторской задолженностей. Для целей аудита такая инвентаризация проводится обычно не чаще одного раза в год, но для целей учета компании может требоваться более частая инвентаризация расчетов. Для раскрытия информации о кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности к ней предъявляется ряд требований:

По МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements) в балансе должны раскрываться статьи:

1. торговая и прочая дебиторская задолженности;

2. торговая и прочая кредиторская задолженности;

3. оценочныe обязательства;

4. финансовые обязательства (например, по лизингу);

5. обязательства по текущему налогу (налог на прибыль).

Кроме того, необходимо деление задолженности по срокам ее погашения на долгосрочную и краткосрочную . Дополнительно в комментариях к финансовой отчетности по трeбованиям МСФО (IAS) 1, 12, 17, 24, 32, 36, 37 приводятся: 1. суммы по основным группам задолженности - торговая, прочая, авансы выданные (полученные), переплата (задолженность) по налогам, задолженность связанных лиц, задолженность связанным лицам в зависимости от существенности сумм; 2. сумма резерва под обесценение дебиторской задолженности; 3. описание кредитных и финансовых рисков; 4. суммы к погашению долгосрочной задолженности по срокам погашения (от года до двух лет, от двух до пяти лет, более пяти лет); 5. эффективные процентные ставки дисконтирования долгосрочной задолженности .

Кроме требований, указанных в МСФО, компания предоставляет любую дополнительную информацию, необходимую пользователям финансовой отчетности для понимания ее финансового положения и результатов деятельности за отчетный период. Состав такой информации определяется профессиональным суждением руководства, которое несет ответственность за составление данной отчетности. Эти сведения являются неотъемлемой частью отчетности и должны соответствовать финансовому положению и деятельности компании .

В заключении можно сказать следующие, что с проблемой управления расчетами с покупателями и заказчиками сталкиваются предприятия всех форм собственности независимо от их размера и сферы деятельности. Учет дебиторской и кредиторской задолженностей должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать прозрачность и простоту формирования необходимых раскрытий информации в финансовой отчетности, а также управление этими активами и обязательствами. Данная тема является актуальной для российских компаний малого и среднего бизнеса для определения устойчивого положения на рынке своих услуг (товаров и работ).

Список использованной литературы

1. МСФО (IAS) 39: «Финансовые инструменты: признание и измерение» [Электронный ресурс] - режим доступа: . Дата обращения: 08.12.2011 г.

2. Бухгалтерский учет и налоги. Учет расчетов с покупателями и заказчиками [Электронный ресурс] - режим доступа: . Дата обращения: 07.12.2011 г.

3. Васина, Е. Учет дебиторской и кредиторской задолженностей по МСФО [Электронный ресурс] / Е. Васина, И. Дмитриев – Режим доступа: - Загл. с экрана. Дата обращения: 07.12.2011 г.

МСФО (IAS 39): Обесценение дебиторской задолженности

18.03.2011

Вопрос: как по МСФО создается резерв под просроченную дебиторскую задолженность и можно ли производить списание нереальной к возврату дебиторской задолженности сразу без начисления резерва?

Ответ: В соответствии с МСФО (IAS) 39.59 на каждую отчетную дату компании следует оценивать наличие объективных признаков того, что финансовый актив или группа финансовых активов обесценилась. Признаки обесценения могут включать в себя указания на то, что должник или группа должников испытывают существенные финансовые затруднения, не могут обслуживать свою задолженность или неисправно осуществляют выплату задолженности, а также вероятность того, что ими будет проведена процедура банкротства или финансовой реорганизации иного рода. Кроме того, к признакам обесценения относится информация о поддающемся оценке снижении ожидаемых будущих денежных потоков по финансовому инструменту, в частности, такие как увеличение объемов просроченной задолженности или ухудшение экономических условий, увеличивающее вероятность отказов от исполнения обязательств по выплате долгов.

Порядок проведения оценки дебиторской задолженности на предмет обесценения следует зафиксировать в учетной политике по МСФО. При небольшом количестве контрагентов можно оценивать наличие признаков обесценения индивидуально по каждому контрагенту. В крупных компаниях целесообразно проводить комбинированную оценку: сначала проводить оценку наличия объективных свидетельств обесценения наиболее существенных сумм дебиторской задолженности в разрезе контрагентов, затем проводить оценку на предмет обесценения оставшейся общей суммы дебиторской задолженности с учетом данных о сроках ее погашения и их истечении (просроченной дебиторской задолженности).

МСФО (IAS) 39.63 определяет, что если объективные признаки обесценения существуют, то балансовая стоимость дебиторской задолженности должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Сумма убытка должна быть признана в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, согласно МСФО принцип обесценения соблюдается как при списании дебиторской задолженности на убытки без использования счетов учета резервов, так и при начислении суммы резерва на обесценение на специальных счетах.

Использование отдельного счета резерва предоставляет дополнительные возможности контроля за своевременным полным или частичным восстановлением сумм дебиторской задолженности при прекращении существования признаков обесценения, или окончательным списанием дебиторской задолженности при списании в РСБУ. Использование отдельного счета резерва также обеспечивает единообразие учета полной суммы дебиторской задолженности по РСБУ и МСФО, когда списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности в МСФО производится одновременно с РСБУ, когда для этого есть основания по российскому законодательству, то есть прошел срок исковой давности или получены официальные документы о банкротстве контрагента.

При использовании счета резерва на обесценение делаются проводки:

При составлении отчета о финансовом положении компании резерв на обесценение дебиторской задолженности уменьшает соответствующую дебиторскую задолженность (торговую дебиторскую задолженность, авансы выданные, дебиторскую задолженность связанных сторон и т.п.).

Какой бы способ учета обесценения дебиторской задолженности ни выбрала компания, учет должен обеспечивать предоставление всех необходимых данных для составления отчетности и раскрытия всей необходимой информации, предусмотренной МСФО, в примечаниях к отчетности.

В примечаниях к финансовой отчетности раскрывается полная сумма дебиторской задолженности по видам на отчетную дату, сумма начисленного резерва на обесценение, нетто-результат, отраженный в отчетности, описание дебиторской задолженности. Отдельно раскрывается движение резерва на обесценение дебиторской задолженности.

Одним из основных направлений хозяйственной деятельности компании является построение взаимоотношений с покупателями и заказчиками. Как правило, данным направлением занимается сразу несколько человек - менеджеры по продажам, бухгалтера и нередко специалисты по МСФО. Актуальный размер дебиторской задолженности очень важен при оценке инвестиционной привлекательности компании на внешних рынках. В этой статье описаны наиболее популярные методы оценки данного финансового актива. При первоначальном признании дебиторскую задолженность следует оценивать по справедливой стоимости. В большинстве случаев справедливая стоимость товаров и услуг определяется на основании сделки, заключенной между сторонами, включая затраты на заключение самой сделки. Затем дебиторская задолженность оценивается в зависимости от ее вида.

Как правило, краткосрочную дебиторскую задолженность оценивают по ее справедливой стоимости, т.к. за период менее года стоимость денег существенно не изменяется. Что касается долгосрочной задолженности, то она дисконтируется и оценивается по амортизируемой стоимости. Под амортизируемой стоимостью подразумевается стоимость, по которой финансовый актив оценивается при первоначальном признании за вычетом погашенных сумм плюс величина накопленной амортизации, рассчитанной с применением метода эффективной ставки процента за вычетом резерва под обесценение. В таб.1 более подробно описан порядок оценки задолженности.

Оценка дебиторской задолженности

Таблица № 1 – Оценка дебиторской задолженности

Резерв под обесценивание создается в том случае, если возникает риск не получить денежные средства за отгруженные товары, работы и услуги. Доказательством обесценения дебиторской задолженности может послужить неудовлетворительное финансовое положение предприятия-дебитора, отказ должника погасить задолженность и статистика неоплаты долгов за прошлые годы.

Существует несколько способов определения суммы резерва под обесценение дебиторской задолженности:

• определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и формирование резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых ставится под сомнение;
• начисление резерва в процентном отношении от выручки за период;
• разделение дебиторской задолженности на несколько групп в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы.

Рассмотрим пример расчета резерва:

Для расчета резерва просроченной считается задолженность, по которой уже наступил срок оплаты по договору, но которая не погашена на отчетную дату. Например, задолженность, по договору подлежащая уплате 31.10.12, при расчете резерва на 31.12.12 будет считаться просроченной на 62 дня (включая дату 31.10.12).

• 2600 тыс. руб. – задолженность дебиторов, в отношении которых существует уверенность в погашении задолженности (например, на дату расчета резерва уже погашена);
• 600 тыс. руб. – задолженность дебиторов, сумма просрочки которых составляет менее 180 дней, но в отношении которых известно, что вероятность взыскания долга крайне мала;
• 6800 тыс. руб. – прочая дебиторская задолженность.

Таким образом, в финансовой отчетности по МСФО будут отражены:

• сумма дебиторской задолженности -10 000 тыс. руб.;
• сумма резерва - 1100 тыс. руб.
• чистая сумма дебиторской задолженности - 8900 тыс. руб.

ВАЖНО!

Очень важно понимать, что начисление резервов по МСФО под обесценивание дебиторской задолженности – это способ приведения суммы ДЗ, отражаемой в отчетности, к ее справедливой стоимости и входит в сферу ответственности руководства компании

Основная трудность в учете дебиторской задолженности - это оценка, которая подразделяется на первоначальную и последующую. Рассмотрим, требования каких стандартов нужно учитывать при оценке дебиторской задолженности.

Работа с покупателями и заказчиками - основная в деятельности каждой компании. Недаром такими контрагентами занимаются несколько сотрудников компании - менеджеры, бухгалтеры, специалисты по МСФО. Цель такой работы - получить вознаграждение за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Бухгалтерский учет, а особенно учет по МСФО с его подходом по справедливой стоимости, поможет оценить достоверную стоимость задолженности, которая причитается с третьих лиц. Требования международных стандартов подскажут, как построить учет дебиторской задолженности правильно.

Займы и дебиторская задолженность (loans & receivables) представляют собой одну из категорий финансовых инструментов. Дебиторская задолженность - это не выплаченные компании денежные средства от другой организации, которой были поставлены товары, выполнены работы, оказаны услуги.

Американские GAAP также рассматривают займы и дебиторскую задолженность с помощью нескольких стандартов. Среди них:

• SFAS 114 «Отражение кредиторами сумм обесценения займов, поправки к положениям FASB 5 и 15»;
• SFAS 118 «Отражение кредиторами сумм обесценения займов: признание прибыли и раскрытия; поправки к положению 114»;
• SFAS 159 «Право выбора справедливой стоимости для финансовых активов и финансовых обязательств»;
• SOP 01-6 «Учет в некоторых организациях (включая имеющих торговую дебиторскую задолженность), выдающих займы или финансирующих деятельность других»;
• SOP 03-3 «Отражение некоторых займов или долговых ценных бумаг, приобретенных в виде уступки прав».

Основное требование для признания финансового актива в качестве займов и дебиторской задолженности - отсутствие котировок на активном рынке. Однако, если актив котируется на активном рынке, более того, не отвечает другим требованиям для классификации в качестве займа или дебиторской задолженности, в соответствии с МСФО (IAS) 39, он может быть отнесен к инвестициям, удерживаемым до погашения (см. рис. «Место займов и дебиторской задолженности в финансовых инструментах).

Оценку дебиторской задолженности и займов проводят на основе МСФО (IAS) 39. При первоначальном признании займы и дебиторскую задолженность, так же, как и любой другой финансовый актив или обязательство, должны оценивать по справедливой стоимости. В российском учете краткосрочная дебиторская задолженность учитывается по стоимости совершенной хозяйственной операции, по которой возникла задолженность. В международном учете такая оценка существенно не отличается от российского учета. Краткосрочная дебиторская задолженность не дисконтируется. Это связано с тем, что за период менее года стоимость денег существенно не изменится. Причем краткосрочная дебиторская задолженность отражается по справедливой стоимости за вычетом возможного резерва под обесценение.

На практике сложилась такая ситуация, что в большинстве случаев справедливая стоимость товаров и услуг определяется на основе договора. Однако последующий учет дебиторской задолженности более сложен и зависит от ее вида (долгосрочная, краткосрочная).

Обесценение дебиторской задолженности возникает в случае, если есть риск не получить денежные средства от задолжника. По международным стандартам, создать резерв под обесценение можно в случае, если существуют доказательства возможности неполучения денежных средств от задолжника. Такие доказательства можно получить из анализа: размера дебиторской задолженности, периода просроченной задолженности, оценки рисков непогашения задолженности. Также оцениваются такие ситуации, как решения по судебному процессу, банкротство должника, трудное материальное положение должника и т. д.

Резерв - это разница между балансовой стоимостью и возмещаемой суммой, которая представляет собой, по сути, стоимость денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке процента. Резерв отражается в учете с помощью счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Если дебиторская задолженность долгосрочная, то она должна учитываться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки. В свою очередь амортизированная стоимость определяется так:

Амортизированная стоимость = Первоначальная стоимость – Совершенные выплаты в погашение основной суммы + Накопленная амортизация* – Суммы уменьшения
в связи с обесценением

*Амортизация должна быть рассчитана с применением метода эффективной ставки процента

Метода эффективной процентной ставки не стоит бояться, ничего сложного он в себе не таит. Эффективная процентная ставка предполагает оценку денежных потоков с точки зрения финансовых инструментов, то есть платежей в будущем периоде времени. Этот метод не учитывает возможные кредитные убытки. Однако учитывает другие специфические условия сделки - скидки, расходы к уплате и т. д. В отдельных случаях международные стандарты разрешают использовать те денежные потоки, которые отражены в договоре.

Иногда пересчет дебиторской задолженности показывает, что получен убыток от переоценки выданных займов и дебиторской задолженности. Сумма такого убытка представляет собой разницу между балансовой стоимостью актива и текущей стоимостью прогнозных будущих денежных потоков. Эти денежные потоки дисконтируются с учетом эффективной процентной ставки финансового актива (то есть эффективной процентной ставки, рассчитанной при первоначальном признании). При таком подходе балансовая стоимость займа или дебиторской задолженности уменьшается или за счет резерва, или напрямую.

Инвентаризация дебиторской задолженности

На наш взгляд, для целей МСФО имеет смысл перенять такой опыт учета дебиторской задолженности в России, как документальное отражение инвентаризации задолженности. Документальное оформление операций можно оставить прежним. Напомним, что прежде чем проводить инвентаризацию, необходимо оформить приказ руководителя по установленной форме ИНВ-22 «Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации». Сами результаты инвентаризации оформляются с помощью формы ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» (которая также установлена). ИНВ-17 - очень важный документ, судя по результатам которого решается дальнейшая судьба в отношении дебиторской задолженности. К этому документу должен прилагаться ряд других документов (см. рис. «Обязательные приложения к Акту ИНВ-17».

В таком акте можно отразить размер просроченной дебиторской задолженности. Если задолженность необходимо списать, также необходимо оформить приказ руководителя на списание дебиторской задолженности. Приказ должен быть составлен на основании акта ИНВ-17, а также бухгалтерской справки, которая детализирует данные акта (справка по форме ИНВ-17п «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами»). Данная норма установлена законодательством РФ (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, письмо УФНС России по г. Москве от 13.12.2006 № 20-12/109630).

Напомним, что по списанию безнадежной дебиторской задолженности производится бухгалтерская запись: Дебет 63 Кредит 62.

В заключение отметим, что трудность учета дебиторской задолженности составляет в основном модель дисконтирования денежных потоков. С точки зрения аудита, анализировать такие данные сложно. Поэтому лучше, если отдел по МСФО разработает собственные подходы и расчеты, закрепив их в учетной политике, тем самым облегчит участь пользователям отчетности. Ведь отчетность по МСФО составляется в основном для пользователей отчетности с целью привлечения инвестиций.

Мнение:

Виктор Шапкин , к. э. н., руководитель экономического департамента компании «Алькор и Ко» (ТМ «Л`Этуаль», «Брокард», «Бон Жоли»)

Учет дебиторской задолженности по МСФО

Для учета дебиторской задолженности по МСФО предлагаем следующие практические рекомендации:

В части дебиторской задолженности следует руководствоваться принципом осмотрительности (чтобы не завысить активы).

Авансы выданные и переплату по налогам (хотя эти категории не являются задолженностью по МСФО) рекомендуем раскрывать в разделе «Дебиторская задолженность». В отдельных случаях их можно классифицировать как «расходы, оплаченные авансом».

Для трансформации дебиторской задолженности использовать счета: 60.2 «Авансы выданные»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; 97 «Расходы будущих периодов».

При консолидации отчетности нескольких юридических лиц выполняются следующие мероприятия:

а) из сальдо по указанным счетам нужно исключить операции по внутригрупповым расчетам и по расчетам за приобретенные основные средства и выданные долгосрочные авансы;

б) выделить специфические операции (например по финансовому лизингу и договорам подряда), которые в МСФО требуют сложной интерпретации;

в) скорректировать дебиторскую задолженность покупателей на резерв просроченной задолженности;

г) выданные авансы уменьшить на расходы, которые были произведены в отчетном периоде, но не отражены в бухгалтерском учете.

Необходимо выделить сальдо по указанным счетам в разрезе аналитики. Далее - выполнить группировку по необходимым признакам. Для упрощения этой процедуры («меппинга») рекомендуем использовать дополнительную аналитику на каждом из рассматриваемых счетов.

Аналитику можно предусмотреть в качестве субсчетов к имеющимся счетам либо как аналитику внутри субконто субсчетов. На примере 1С ее можно внести в справочник «Договоры» для счетов взаиморасчетов и в справочник «Расходы будущих периодов» для 97 счета. В 1С стандартная оборотно-сальдовая ведомость позволяет группировать субконто счета по аналитике внутри субконто.

а) внутригрупповые операции исключить;

б) расчет по основным средствам классифицировать как долгосрочные активы;

в) операции по договорам подряда корректировать в соответствии с МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»;

г) операции по лизингу классифицировать (как операционный или финансовый лизинг) и отражать в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

д) расчеты по текущей деятельности корректировать на резервы под обесценение дебиторской задолженности;

е) краткосрочные выданные авансы корректировать на совершенные операции, документы по которым не получены. Эти операции исключаются из общего сальдо дебиторской задолженности;

ж) выданные долгосрочные авансы (например, обеспечительные взносы по аренде) классифицировать как долгосрочные активы.